《已证实虚开通知单》是否可诉，不在于形式而在实质

　　

　　关于《已证实虚开通知单》是否可诉，早年就有讨论。众所周知，具体行政行为是否具有可诉性，在于其是否对行政相对人的人身权、财产权造成侵犯，是否对行政相对人的实体权利义务造成影响，如果没有一般不具有可诉性。《已证实虚开通知单》在税务机关办理虚开案件中各税务机关之间的协查材料，属于税务机关的内部文书，不对相对人送达，一般认为不具有可诉性。除了具有人事性质的内部行政行为在行政诉讼法中明确排除在行政诉讼的受案范围之外，但是其他内部行政行为是否具有可诉性，法律并未明确，因此造成诸多争议。《已证实虚开通知单》之所以会有可诉性与否之争，主要是因为个别地区税务机关执法不规范，在未作任何调查的情况下直接依据《已证实虚开通知单》对纳税人作出进项税额转出或者补缴税款甚至罚款的决定，将内部行政行为外部化，这才有了该问题的讨论。

　　最高人民法院第22号指导案例明确了内部行政行为可诉性的条件，这也成为分析《已证实虚开通知单》可诉性的主要依据。该指导案例指出“本案的争议焦点为内部行政行为外化后对该内部行政行为是否具有可诉性。从本案的“裁判理由”中可以抽象出三个具有一般意义的法院裁判规则：其一，上下级行政机关间的报告、请示与批复、指示等行政行为，原则上属于内部行政行为。其二，内部行政行为原则上不属于法定的行政诉讼受案范围。其三，在具体个案中，如果内部行政行为具备“对外付诸实施、实际影响相对人权利义务”要件，内部行政行为就会发生法律性质的改变，转变为可诉的行政行为，属于行政诉讼受案范围。”

　　1.广东省揭阳市中级人民法院行政裁定书（2019）粤52行终18号

　　揭阳市中级人民法院认为：被上诉人所作出的《已证实虚开通知单》没有产生外部法律效力。

　　第一，《已证实虚开通知单》属于内部行政行为。国家税务总局《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第七条规定“委托方（查办税收违法案件的税务局稽查局）根据案件查办情况，确定协查对象，需要发起委托协查的，向受托方（有管辖权的税务局稽查局）发出《税收违法案件协查函》”；第九条规定“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方”，根据上述规定，《已证实虚开通知单》是根据国家税务总局印发的《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》及国家税务总局的相关通知精神，在税务系统内部通过国家税务总局的协查系统往来的内部函件。本案被诉《已证实虚开通知单》是被上诉人通过协查系统发给原上海市地方税务局宝山区分局稽查局的内部协查函件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达上诉人，对上诉人的权利义务不产生直接影响，属于内部行政行为，原则上不具有可复议性或可诉性。

　　第二，本案《已证实虚开通知单》内部行政行为并未“外部化”，且未产生对外法律效力。国家税务总局《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第十五条规定：“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的…”。根据上述规定，受票地企业是否构成违法及是否给予行政处罚，由受委托的税务机关依法进行查处。本案原上海市地方税务局宝山区分局稽查局接到被上诉人发出的《税收违法案件协查函》《已证实虚开通知单》等文书材料后，根据上述规定进行立案检查，于2018年4月26日向被上诉人发出沪宝国税稽协复[2018]217号《关于揭西县升顺贸易有限公司案件的协查回复函》并附《税务稽查案件协查报告》，认为：上诉人善意取得虚开的增值税专用发票，决定对上诉人收受并抵扣虚开增值税专用发票的增值税税额作进项转出处理。可见宝山区分局仅将被上诉人作出的《已证实虚开通知单》作为线索，对上诉人开展立案检查，经税务稽查后作出了沪宝税字[2018]197号《税务处理决定书》，对上诉人收受并抵扣虚开增值税专用发票的增值税税额作进项转出处理，并非直接凭据《已证实虚开通知单》对上诉人作出处理处罚决定。显然，被诉《已证实虚开通知单》并未产生外部法律效力，对上诉人的权利义务未产生实际影响。

　　2.重庆市第一中级人民法院行政裁定书（2019）渝01行终294号

　　重庆市第一中级人民法院认为：

　　本案中，原重庆市潼南区国家税务局稽查局作出的涉案《已证实虚开通知单》，是向深圳国家税务局稽查局出具的协查文书，不是对上诉人公司虚开发票的认定文件，深圳国家税务局稽查局接到该《已证实虚开通知单》后，还需要对相关情况进行调查核实，确定是否立案查处，最终对上诉人公司是否虚开发票的认定在于深圳国家税务局稽查局，且该案尚在深圳税务机关的调查之中，并未做最终确认。故涉案《已证实虚开通知单》仅作为线索和立案依据，并未外化产生外部法律效力，也未实际影响上诉人的权利义务。涉案《已证实虚开通知单》系税务机关内部协查的文书且并未外化，对上诉人的权利义务不产生直接影响，故不具有可诉性。

　　3.广西壮族自治区高级人民法院行政裁定书（2019）桂行申347号

　　广西壮族自治区高级人民法院认为：根据《发票协查管理办法》第二条、第七条、第九条第一款的规定，《税收违法案件协查函》是查办税收违法案件的税务稽查局将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务稽查局开展调查取证的相关活动的委托协查函,《已证实虚开通知单》属于《税收违法案件协查函》的具体内容或附件，是异地税务机关之间的内部公文，是行政行为之间确立委托协查关系的文件以及协查的工作内容，仅供税务机关内部使用，其性质显属内部行政行为。

　　根据《发票协查管理办法)》第十五条第一款“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：(一)委托方已开具《已证实虚开通知单》的。”之规定，委托方开具的《已证实虚开通知单》是税务机关应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查的情形之一。从《已证实虚开通知单》的内容看，其只能证明委托方查处的发票属于虚开，并不能当然证明该发票的相关方具有税务违法行为。只有税务机关按照《税务稽查工作规程》立案检查作出的相关处理决定才能明确行政相对人的具体权利义务，才对行政相对人产生实际影响。

　　本案中，虽然再审申请人河南药材集团公司所在地的税务机关作出的税务处理决定明确涉案《已证实虚开通知单》是其作出补缴税款及收取滞纳金决定的证据，但是对再审申请人作出权利义务要求的是处理决定，涉案《已证实虚开通知单》作为定案证据，是作出处理决定的税务机关根据其职责作出的，当事人如对税务机关以涉案《已证实虚开通知单》作为定案证据有异议，可以通过对处理决定提出异议解决。

　　4.福建省漳州市中级人民法院行政裁定定书（2018）闽06行终121号

　　漳州市中级人民法院认为：本案中的《已证实虚开通知单》是税务机关内部之间在税收违法案件发票协查中，由委托方税务机关向受托方税务机关开具的文书，受托方税务机关立案后还应进行调查取证，并结合调查取证所掌握的情况及所获取的证据材料作出回复函及处理行为。可见，《已证实虚开通知单》并不是税务机关最终的处理行为，其本身对当事人的权利和义务并不产生直接影响；况且，根据被上诉人的自认，靖国税稽处〔2017〕2号《南靖县国家税务局稽查局税务处理决定书》认定的82家虚开增值税专用发票的企业包含原南靖税务局稽查局向下游企业所在的税务机关发出的17份《已证实虚开通知单》所涉及的7家企业，靖国税稽处〔2017〕2号《南靖县国家税务局稽查局税务处理决定书》已赋予上诉人救济途径，本案所诉的《已证实虚开通知单》并未对上诉人重新设定权利义务，对上诉人的权利义务亦不产生实际影响。

　　5.江苏省淮安市中级人民法院行政判决书（2019）苏08行终66号

　　淮安市中级人民法院认为：

　　首先，根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第九条、第十五条规定，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人。本案中原上海国税第四稽查局收到涉案《已证实虚开通知单》及相关材料后，进行立案、实地调查取证，而并非直接凭据涉案《已证实虚开通知单》作出处理或处罚。故《已证实虚开通知单》仅被原上海国税第四稽查局作为线索和立案依据，并未产生外部法律效力，也未实际影响上诉人的权利义务。上诉人所称《已证实虚开通知单》造成上诉人经营行为和商业机会的减少及损失，其并未提供直接证据予以证明，本院不予支持。

　　其次，本案被上诉人淮安区税务局是原淮安区国税稽查局的复议机关，具有办理行政复议事项的职能。涉案《已证实虚开通知单》系税务机关内部协查的文书，对上诉人的权利义务不产生直接影响，不具有可诉性及可复议性。被上诉人以《已证实虚开通知单》不属于行政复议的受理范围为由，在法定期限内作出不予受理决定并无不当。

　　6.江苏省盐城市中级人民法院行政判决书(2018)苏09行终152号

　　盐城市中级人民法院认为：

　　本案中，原审第三人东台国税局稽查局向山东省淄博市国家税务局稽查局发出的《已证实虚开通知单》，系税务机关内部协查的文书，对上诉人中铝公司的权利义务不产生直接影响，被上诉人东台国税局以《已证实虚开通知单》不属于行政复议的受理范围为由，作出东国税复[2017]1号《行政复议不予受理决定书》并无不当。

　　7.贵州省遵义市中级人民法院行政判决书（2018）黔03行终197号

　　遵义市中级人民法院认为：

　　本案的争议焦点是遵义市国家税务局稽查局作出的《已证实虚开通知单》是否属于行政复议受理范围。《税收违法案件发票协查管理办法》第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料”、第十三条规定：“受托方收到《税收违法案件协查函》后，应当根据协查请求，依照法定权限和程序调查，并按照要求及期限回函”。遵义市国家税务局稽查局发出《已证实虚开通知单》后，株洲市国家税务局稽查局收到文书后依照法定权限和程序进行了调查，且并未作出相关处理决定。该《已证实虚开通知单》系异地税务机关之间的内部协查文书，该协查文书并不会导致税务机关必然作出相关处理决定或处罚决定，不会对上诉人的权利义务产生影响，且该协查文书只是税务稽查的阶段性行为，不具有独立的法律意义，故该《已证实虚开通知单》不属于《中华人民共和国行政复议法》第六条规定的受理范围。

　　8.重庆市大足区人民法院行政裁定书(2018)渝0111行初129号

　　重庆市大足区人民法院认为：

　　本案被诉《虚开单》是否系内部行政行为？该内部行政行为是否产生外部法律效力？根据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(税总发〔2013〕66号)第九条规定，被诉《虚开单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，系内部行政公文，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务不产生直接影响，属于内部行政行为；内部行政行为原则上不具有可诉性，若特定情况下，该内部行政行为外化后，对行政相对人权利义务产生实际影响，才能形成法律上的利害关系，方可属于行政诉讼的受案范围。

　　9.山东省微山县人民法院行政裁定书（2019）鲁0826行初14号

　　微山县人民法院认为：

　　税收违法案件发票协查是指查办税收违法案件的税务局稽查局将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务局稽查局，开展调查取证的相关活动。原山东省微山县国家税务局稽查局向原东莞市国家税务局稽查局发出《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务并不产生直接影响。东莞市国家税务局仅将本案《协查单》、《已证实虚开通知单》作为线索，对原告东莞市森荣纺织品有限公司开展立案调查后，对原告作出《税务处理决定书》，该《税务处理决定书》能对外产生法律效力。案涉《已证实虚开通知单》作为税务机关内部协查文件，其对外并未产生法律效力，不产生外部法律效力的行为，不属于人民法院行政诉讼的受案范围。

　　10.江苏省淮安市淮安区人民法院行政判决书（2018）苏0803行初30号

　　淮安市淮安区人民法院认为：

　　《已证实虚开通知单》没有产生外部法律效力。

　　第一，《已证实虚开通知单》属于内部行政行为。《已证实虚开通知单》是根据国家税务总局印发的《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》及国家税务总局的相关通知精神，在税务系统内部通过国家税务总局的协查系统往来的内部函件。本案原告提供的《已证实虚开通知单》，是被告通过协查系统发给原上海市国家税务局第四稽查局的内部协查函件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对行政相对人的权利义务不产生直接影响，属于内部行政行为，原则上不具有可复议性或可诉性。

　　第二、本案《已证实虚开通知单》内部行政行为并未“外部化”，且未产生对外法律效力。原上海市国家税务局第四稽查局仅将原淮安市淮安区国家税务局稽查局作出的《已证实虚开通知单》作为线索，对原告单位开展立案检查，经税务稽查后认为原告票面信息不符，故作出追缴相应税款及滞纳金的决定。并未直接凭据《已证实虚开通知单》向本案原告作出处理处罚决定。故案涉《已证实虚开通知单》并未产生外部法律效力，对原告单位的权利义务未产生实际影响。

　　综上所述，原淮安市淮安区国家税务局稽查局向原上海市国家税务局第四稽查局发出的《已证实虚开通知单》系税务机关内部文书，属于内部行政行为，且未发生对外的法律效力，不具有可复议性或可诉性。

　　11.江苏省高邮市人民法院行政判决书（2017）苏1084行初123号

　　高邮市人民法院认为：

　　第一，《已证实虚开通知单》属于内部行政行为。从文书类型的角度看，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务并不产生直接影响。受托方税务稽查局在收到《已证实虚开通知单》后对下游企业展开调查，以调查下游企业是否存在税收违法行为。从形式上看，《已证实虚开通知单》仅作为税务机关的内部行政公文，是委托案件协查的内部文件，属于“内部行政行为”，原则上不属于法定的行政复议受案范围或行政诉讼受案范围，即不具有可复议性或可诉性。

　　第二，内部行政行为“外部化”后在特定条件下具有可复议性或可诉性。内部行政行为外部化是指内部行政行为作出的本意是不对外产生法律效力，但其实施对行政机关以外的行政相对人产生了实际影响，其效力超出了机关内部的范围。内部行政行为不可复议或诉讼，理论上的重要依据之一即内部行政行为并未对外产生法律效力，对行政相对人的实际权利义务没有产生实际影响。但内部行政行为外部化后，即内部行政行为对外被付诸实施、对行政相对人权利义务产生了实际影响，内部行政行为就会发生法律性质的改变，转变为可复议或可诉的行政行为，属于行政复议受案范围或行政诉讼受案范围。

　　第三，本案《已证实虚开通知单》并未产生外部法律效力，即内部行政行为并未“外部化”。张店国税稽查局仅将宝应国税稽查局作出的《已证实虚开通知单》作为线索，对原告单位开展立案检查，然后根据原告单位的税务违法情况作出的处理，而非直接凭据《已证实虚开通知单》向原告单位作出的《税务处理决定书》，即《已证实虚开通知单》并未对原告单位权利义务产生实际影响。换言之，张店国税稽查局并非直接将《已证实虚开通知单》对外付诸实施、实际影响相对人权利义务。故《已证实虚开通知单》并未由内部行政行为外化为外部行政行为。

　　12. 新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市水磨沟区人民法院行政裁定书（2021）新0105行初9号

　　乌鲁木齐市水磨沟区人民法院认为：

　　《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一条第二款第（十）项规定“下列行为不属于人民法院行政诉讼的受案范围：……（十）对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为”。《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第九条第一款规定“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。”；第十五条规定“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的；……”；由此可见，《已证实虚开通知单》是税务机关内部之间使用的协查文件，并不是税务机关最终的处理行为，其本身对当事人的权利和义务并不产生直接影响。本案所诉的《已证实虚开通知单》并未对原告重新设定权利义务，对原告的权利义务不产生实际影响，不属于人民法院行政诉讼受案范围。对于原告第二项诉请实为《已证实虚开通知单》的内容，亦不属于行政诉讼受案范围。

　　综合以上司法裁判观点可以看出，《已证实虚开通知单》原则上不具有可诉性，是否可诉性要看其是否外部化。《行政诉讼法》第二条规定，“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。”该条款规定，相对人认为行政行为侵犯其合法权益，即可提起诉讼。第十二条第十二款规定，“人民法院受理公民、法人或者其他组织提起的下列诉讼：……（十二）认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的。”该条款规定，人民法院认为行政行为侵犯相对人合法权益的应当受理。

　　从以上条款可以看出，法院是否受理案件最终取决于行政行为是否有侵犯相对人合法权益的情形，而不是行政行为属于内部行政行为或是外部行政行为。从最高院第22号指导案例中确立的诉讼规则可知，内部行政行为一旦对外付诸实施、实际影响相对人权利义务，行政相对人便可就行政行为提起诉讼。

　　具体到税务案件中，主要分为两种情况：（1）具有可诉性。上游税务稽查局也即委托方向下游税务稽查局也即受托方开具《已证实虚开通知单》后，如下游税务稽查局违法法定程序，直接依据《已证实虚开通知单》向下游企业追缴税款及滞纳金等，此时，稽查局的追缴行为便侵犯的相对人的财产权益，相对人即可征对《已证实虚开通知单》提起行政诉讼。（2）不具有可诉性。根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发［2013］66号）第十五条第一款规定，“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的。”如果受托方税务机关仅将委托方开具的《已证实虚开通知单》作为线索，对涉案企业开展立案检查，然后根据企业的税务违法情况作出处理的，《已证实虚开通知单》作为税务机关内部文书，并未对相对人的合法权益造成直接损害，便不具有可诉性。

　　综上所述，《已证实虚开通知单》作为税务机关内部协查文书，一般不具有可诉性，但是税务机关直接将《已证实虚开通知单》对外付诸实施、实际影响相对人权利义务的，相对人便可就《已证实虚开通知单》提起行政诉讼。就目前来看，税务机关执法越来越规范化，《已证实虚开通知单》外部化的情况基本就不会再出现。因此，如果行政相对人想要直接就《已证实虚开通知单》提起诉讼几乎没有可能。

　　法税核心成员介绍

　　强甜甜

　　律师、注册会计师 、税务师，法税团队创始人，京师（深圳）财税法律事务部副主任，华税学院高级讲师

　　毕业于中山大学，法学学士、经济法（财税方向）硕士。曾在高校工作多年，现就职于京师（深圳）律师事务所。曾受中税协、全国律协委托为涉税争议培训班、暑期学院学员讲授出口退税专题实务，为广州、深圳、东莞等国内多家大型外贸进出口、供应链企业做法律、税务咨询和出口退（免）税法律风险防控培训等全流程涉税法律服务。曾参与代理如东莞某外贸公司出口退税备案单证相关行政诉讼案、深圳某进出口公司出口退税民事诉讼案、云南某公司涉嫌虚开稽查应对案等多起税务争议案件，在税务争议解决、涉税风险管理、企业税务规划、税法培训、海关稽查等领域拥有丰富的经验。

　　黄俊涛

　　律师、会计师，法税团队创始人

　　毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾就职于北京华税律师事务所，现就职于北京市京师（深圳）律师事务所，专职税务争议解决领域，具有多年的税务争议解决实务经验。从业以来参与办理多起重大疑难复杂税务案件，涉及石化、贵金属（黄金等）、煤炭、钢铁等大宗商品购销、再生资源回收利用、农产品收购、医药、房地产、进出口税务等多个行业和领域，对于行业税收痛点问题有深入的研究和全方位的解决方案；对于逃税、虚开、骗税、走私等刑事犯罪辩护策略也有深入的实践和理论研究。曾参与起草全国律协委托的《律师办理税法服务业务操作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》（法律出版社）、《中国税务律师实务》（法律出版社）等著作编撰。

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